L’onere della prova è un principio logico-argomentativo che prevede l’obbligo, per chi vuole dimostrare l’esistenza di un fatto, di fornire le prove dell’esistenza del fatto stesso. Si tratta, pertanto, di una regola che consente di individuare il soggetto onerato della prova di un fatto controverso e, quindi, di individuare colui sul quale grava il rischio della mancata prova o dell’incertezza del fatto da provare. Nell’ambito del processo tributario, la trattazione dell’onere della prova non può prescindere dall’analisi della disciplina civilistica e, in particolare, dell’art. 2697 codice civile, poiché, prima dell’entrata in vigore della L. n. 130/2022, non esisteva alcuna specifica norma in materia di riparto dell’onere probatorio. È stata, infatti, proprio la legge di riforma del processo tributario n. 130 del 31 agosto 2022, entrata in vigore il 16 settembre 2022, ad aver introdotto una specifica disposizione in materia nel codice del processo tributario, aggiungendo il comma 5-bis all’art. 7 D. Lgs. n. 546/1992.[1]

L’art 7 comma 5 bis prevede che

• l’Amministrazione finanziaria prova in giudizio le violazioni contestate con l’atto impugnato;
• il giudice fonda la decisione sugli elementi di prova che emergono nel giudizio e annulla l’atto impositivo se la prova della sua fondatezza manca o è contraddittoria, o se è comunque insufficiente a dimostrare, in modo circostanziato e puntuale, comunque in coerenza con la normativa tributaria sostanziale, le ragioni oggettive su cui si fonda la pretesa impositiva e l’irrogazione delle sanzioni;
• spetta comunque al contribuente fornire le ragioni della richiesta di rimborso, quando non sia conseguente al pagamento di somme oggetto di accertamenti impugnati.

La modifica normativa, anche se importante sul piano della chiarezza, a dire il vero, non modifica di molto l’attuale stato giuridico, laddove il principio dell’onere della prova è stato ormai da tempo già chiarito dalla Cassazione, che ha più volte indicato che in giudizio spetta al fisco provare la fondatezza delle proprie contestazioni.[2]

La questione, di recente è stata affrontata (seppur marginalmente) dalla Corte di Cassazione con l’ordinanza n. 31878 del 27 ottobre 2022, con la quale i giudici di legittimità, hanno così chiarito:

“È appena il caso di sottolineare che il comma 5 bis dell’art. 7 d.lgs. n.546/1992, introdotto con l’articolo 6 della legge n. 130/2022, ha ribadito, in maniera circostanziata, l’onere probatorio gravante in giudizio sull’amministrazione finanziaria in ordine alle violazioni contestate al contribuente, per le quali, come nel caso di specie, non vi siano presunzioni legali che comportino l’inversione dell’onere probatorio”.

In altri termini, parrebbe che, a parere dei giudici di legittimità, in tema di onere probatorio gravante in giudizio sull’amministrazione finanziaria in ordine alle violazioni contestate al contribuente, per le quali non vi siano presunzioni legali che comportino l’inversione dell’onere probatorio, l’art. 7, comma 5 bis, del d.lgs. n. 546 del 1992, non stabilisce un onere probatorio più gravoso, rispetto ai principi già vigenti in materia, ma è coerente con le ulteriori modifiche legislative in tema di prova, che assegnano all’istruttoria dibattimentale un ruolo centrale (cfr. in senso conforme – in tema di operazioni fraudolente – Cass. ord. n. 31880 del 27/10/2022)[3].

Pertanto, ad oggi, non è più fatto controverso che, anche nel rapporto tributario, vale la regola dell’onere della prova dettata dall’articolo 2697 codice civile, in base al quale, nelle vicende tributarie, l’Amministrazione finanziaria che vanti un credito nei confronti del contribuente è tenuta a fornire la prova dei fatti costitutivi della propria pretesa. In applicazione dello stesso principio, spetta al contribuente la prova del fatto costitutivo nelle liti in materia di rimborso.

[1] https://www.commercialistatelematico.com/articoli/2023/04/evoluzione-onere-della-prova-nel-processo-tributario.html

[2] https://www.informazionefiscale.it/principio-onere-prova-processo-tributario

[3]https://partner24ore.ilsole24ore.com/contenuto/lonere-della-prova-nel-processo-tributario/

Dott.ssa Elisa Bernabei