QUANDO LA SCELTA DI UN’OPERAZIONE FISCALMENTE PIU’ VANTAGGIOSA INTEGRA UNA CONDOTTA ELUSIVA E QUINDI INTEGRA LA FATTISPECIE DELL’ABUSO DEL DIRITTO FISCALE

Su questo tema di recente si è pronuncia la Suprema Corte di Cassazione, sezione tributaria,  con la sentenza n. 1166/2023 con la quale i Giudici dopo avere dato atto della normativa da tenere presente (Raccomandazione 2012/772/UE della Commissione Europea; Legislazione nazionale I. 11 Marzo 2014 n. 13, Articolo 5, che ha raccolto la citata raccomandazione dell’UE delegando al Governo l’attuazione della revisione delle vigenti disposizioni antielusive , al fine di unificarle al principio generale del divieto dell’abuso del diritto, ed i relativi principi sono stai quindi attuati  con la I. 27 dicembre 2000, n. 212 , art. 10 bis (c.d.  Statuto del contribuente) introdotto dal d.lgs 05 agosto 2015, n. 128 , che ha abrogato l’art. 37 bis del DPR n. 600 del 1973, prevedendo che le disposizioni che lo richiamano si intendono riferite al nuovo art. 10 bis in quanto compatibili) hanno affrontato il tema qui in discussione.

Si ritiene, innanzitutto,  utile fare riferimento all’articolo 10-bis della legge n. 212/2000, recante la “Disciplina dell’abuso del diritto o elusione fiscale”,  poiché ivi viene stabilito quando un’operazione può essere considerata abusiva.

In detta norma si leggono i presupposti costitutivi della fattispecie elusiva che debbono però ricorrere tutti congiuntamente:

• Configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti. Tali operazioni non sono opponibili all’amministrazione finanziaria, che ne disconosce i vantaggi determinando i tributi sulla base delle norme e dei principi elusi e tenuto conto di quanto versato dal contribuente per effetto di dette operazioni.
• Ai fini del comma 1 si considerano:
• a) operazioni prive di sostanza economica i fatti, gli atti e i contratti, anche tra loro collegati, inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali. Sono indici di mancanza di sostanza economica, in particolare, la non coerenza della qualificazione delle singole operazioni con il fondamento giuridico del loro insieme e la non conformità dell’utilizzo degli strumenti giuridici a normali logiche di mercato;
• b) vantaggi fiscali indebiti i benefici, anche non immediati, realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell’ordinamento tributario.
• Non si considerano abusive, in ogni caso, le operazioni giustificate da valide ragioni extrafiscali, non marginali, anche di ordine organizzativo o gestionale, che rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell’impresa ovvero dell’attività professionale del contribuente.

Ciò posto, nella richiamata sentenza n. 1166/2023 è stato chiarito che “in materia tributaria la scelta di un’operazione fiscalmente più vantaggiosa non è sufficiente ad integrare una condotta elusiva, laddove sia lo stesso ordinamento tributario a prevedere tale facoltà, a condizione che non si traduca in uso distorto dello strumento negoziale o in un comportamento  anomalo rispetto alle ordinarie logiche d’impresa, posto in essere per realizzare non la causa concreta del negozio ma esclusivamente  o essenzialmente il beneficio fiscale” (confronta Cass. 26/08/2015, n. 17175).

Quindi, con la sentenza n. 1166/2023 sono stati richiamati i seguenti arresti giurisprudenziali:

• Sentenza Cass. 14.01.2015 n. 405 ove si afferma che è necessario che il conseguimento di un indebito vantaggio fiscale , contrario allo scopo delle norme tributarie, costituisca la causa concreta della fattispecie negoziale;
• Sentenza Cass. 05/12/2014 n. 25758 ove si legge che è stato quindi escluso che la mera astratta configurabilità di un vantaggio fiscale sia sufficiente ad integrare la fattispecie abusiva, poichè è richiesta la concomitante condizione di inesistenza di ragioni economiche diverse dal semplice risparmio di imposta e l’accertamento dell’effettiva volontà dei contraenti di conseguire un indebito vantaggio fiscale ;
• Sentenza Cass. 23/11/2018, n. 30404 ( conforme Cass. 08/03/2019, n. 6836 ; Cass. 23/11/2018, n. 30404; conforme Cass. 08/03/2019, n. 6836), ove si legge che “In materia tributaria, il divieto di abuso del diritto si traduce in un principio generale antielusivo, che preclude al contribuente il conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti mediante l’uso distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione normativa, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio d’imposta, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l’operazione, la cui ricorrenza deve essere provata dal contribuente”.

Da ultimo, con la sentenza qui in esame si è precisato che : i) incombe quindi sull’amministrazione finanziaria l’onere di spiegare, anche nell’atto impositivo, e dimostrare che il complesso delle forme giuridiche impiegate avesse carattere anomalo o inadeguato rispetto all’operazione economica intrapresa, in considerazione delle modalità di manipolazione e di alterazione degli schemi negoziali, considerati come irragionevoli in una normale logica di mercato e perseguiti solo per pervenire ad un determinato risultato fiscale; ii) mentre è onere del contribuente provare un concomitante contenuto economico dell’operazione, non marginale, diverso dal mero risparmio fiscale, che giustificasse le operazioni in tal modo strutturate (cfr. Cass. 22/06/2021, n. 17743).

Per concludere vale la pena evidenziare che la fattispecie fiscale elusiva non assume comunque rilevanza penale.

Avv. MARIA RAFFAELLA TALOTTA